Seit dem 1.1.2023 unterliegt die Lieferung und Installation bestimmter Photovoltaikanlagen einem neuen Nullsteuersatz. Die Finanzverwaltung hat am 26.1.2023 einen Entwurf eines BMF-Schreibens veröffentlicht, aus dem sich zumindest erste Hinweise auf die Anwendung des Nullsteuersatzes in der Praxis ergeben.

Erstmals ist in Deutschland durch einen neuen § 12 Abs. 3 UStG ein sog. "Nullsteuersatz" eingeführt worden, der für Leistungen im Zusammenhang mit bestimmten (kleineren) Photovoltaikanlagen gilt. Die Neuregelung ist für alle Leistungen anzuwenden, die ab dem 1.1.2023 ausgeführt werden.

Wichtig: Ein Nullsteuersatz unterscheidet sich von einer Steuerbefreiung einer Leistung dadurch, dass bei dem leistenden Unternehmer zwar keine Umsatzsteuer entsteht, er aber für alle damit im Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen den vollen Vorsteuerabzug beanspruchen kann.

Erfasst werden von der Anwendung des Nullsteuersatzes die folgenden Leistungen nach § 12 Abs. 3 UStG:

Die Absenkung des Steuersatzes auf 0 % gilt nur für die Leistungen gegenüber dem Betreiber der Photovoltaikanlage. Die Lieferungen der Hersteller, Großhändler oder Einzelhändler an Personen, die nicht Betreiber der Photovoltaikanlage sind, unterliegen weiterhin dem Regelsteuersatz.

Weitere Voraussetzung ist, dass ein Zusammenhang mit der Privatwohnung, Wohnungen oder öffentlichen Gebäuden besteht. Allerdings gelten diese Voraussetzungen (fiktiv) als erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Anlage nicht mehr als 30 kW (peak) nach dem Marktstammdatenregister beträgt.

Ziel der Regelung ist insbesondere die Verwaltungsvereinfachung, da Anlagenbetreiber - soweit sie nicht noch anderweitig unternehmerisch tätig sind - für die Neuanlagen (ab 1.1.2023) die Kleinunternehmerbesteuerung (§ 19 UStG) in Anspruch nehmen werden. Bisher wurde in diesen Fällen – obwohl meist die Umsatzgrenzen für die Kleinunternehmerbesteuerung eingehalten wurden - auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung verzichtet, um den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Photovoltaikanlage zu erhalten.

Der Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung soll danach für Anlagen ab dem 1.1.2023 nicht mehr notwendig sein, wenn dem Unternehmer keine Umsatzsteuer aus der Anschaffung der Anlage berechnet wird. Damit sollen im Gleichklang mit dem Ertragsteuerrecht diese Anlagen aus der Besteuerung weitestgehend herausgehalten werden.

Neben dieser eher bürokratischen Vereinfachung kommt es für die ab dem 2023 angeschafften Anlagen aber in den Fällen, in denen erzeugter Strom für private Zwecke verwendet wird, zu einem positiven wirtschaftlichen Effekt, da der für private Zwecke entnommene Strom nicht mehr der Umsatzbesteuerung unterliegt.

Wichtig: Bisher führte die Entnahme von Strom aus einer dem Unternehmen zugeordneten Photovoltaikanlage zu einer fiktiv gegen Entgelt ausgeführten Lieferung, wenn der Unternehmer aus der Anlage den Vorsteuerabzug hatte (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG). Dies gilt für die Altanlagen auch weiterhin.

Zeitpunkt für maßgeblichen Steuersatz

Im Regelfall liegt bei der Installation einer Photovoltaikanlage eine Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG) vor, die mit Abnahme der Leistung ausgeführt ist. Zu diesem Zeitpunkt ist der maßgebliche Steuersatz für die Leistung festzustellen. Wenn die Leistung erst nach dem 31.12.2022 ausgeführt und abgenommen wird, entsteht eine Umsatzsteuer von 0 %. Soweit schon im Jahr 2022 Anzahlungen (Vorauszahlungen) vereinnahmt wurden, die dem Steuersatz von 19 % unterworfen wurden, muss dies im Zeitpunkt der Ausführung der Leistung (§ 27 Abs. 1 UStG) korrigiert werden. Dies gilt entsprechend für den Leistungsempfänger für einen evtl. vorgenommenen Vorsteuerabzug.

Es handelt sich erst um einen veröffentlichten Entwurf eines BMF-Schreibens. Die Finanzverwaltung wird nach der endgültigen Abstimmung den UStAE an verschiedenen Stellen ändern. Es können sich noch Änderungen an der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ergeben.

Der vom BMF veröffentlichte Entwurf eines Schreibens zur Anwendung des sog. Nullsteuersatzes für Photovoltaikanlagen ist in zwei Bereiche untergliedert:

Für die Photovoltaikanlagen, die bis zum 31.12.2022 geliefert (abgenommen) wurden und für die der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG geltend gemacht hat, muss der private Verbrauch nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG der Besteuerung als Lieferung gegen Entgelt unterworfen werfen. Die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe erfolgt systematisch, um den Vorsteuerabzug entsprechend auszugleichen. Zutreffend stellt die Finanzverwaltung fest, dass bei den Anlagen, die ab dem 1.1.2023 geliefert wurden, für einen solchen systematischen Ausgleich eines vorherigen Vorsteuerabzugs keine Notwendigkeit besteht. Selbst wenn der Leistungsempfänger die Kleinunternehmerbesteuerung nicht anwendet oder nicht anwenden kann, kommt es in diesen Fällen nicht zu einer Besteuerung einer Wertabgabe.

Wichtig: Die Finanzverwaltung gibt für dieses Ergebnis keine Rechtsgrundlage an. Gesetzlich ist dies aber aus § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG abzuleiten, da eine Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe (als Lieferung) nur dann erfolgen kann, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile ganz oder teilweise einen Vorsteuerabzug zugelassen hatten. Kommt der Nullsteuersatz nach § 12 Abs. 3 UStG zur Anwendung kann sich kein Vorsteuerabzug (auch nicht im Rahmen einer Fiktion) ergeben, sodass es nicht zur Besteuerung einer unentgeltlichen Ausgangsleistung kommen kann.

Auch die Entnahme oder unentgeltliche Übertragung einer Anlage kann zu umsatzsteuerrechtlichen Folgen i. S. d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 3 UStG führen. In diesen Fällen ist ebenfalls zwischen Altanlagen und Neuanlagen zu unterscheiden.

Wichtig: Zu beachten ist dabei aber, dass die unentgeltliche Übertragung zumindest in den Fällen, in denen der Erwerber weiterhin Strom einspeist und damit als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens tätig wird, als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG - dies gilt sowohl für entgeltlich als auch für unentgeltliche Vorgänge) anzusehen ist. In diesen Fällen tritt der Erwerber in die Rechtsposition des Veräußerers ein - auch für Zwecke der Vorsteuerberichtigung (§ 15a Abs. 10 UStG).  Wenn dann der Erwerber bei den Altanlagen – anders als der Veräußerer - die Kleinunternehmerbesteuerung anwendet, muss innerhalb des maßgeblichen Vorsteuerberichtigungszeitraums eine Vorsteuerberichtigung (§ 15a Abs. 7 UStG) vorgenommen werden.

Eine Entnahme der (Alt-)Anlage aus dem Unternehmen ist aber nach Auffassung der Finanzverwaltung nur dann möglich, wenn mindestens 90 % des erzeugten Stroms für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden (s. dazu auch weiter unten unter "Konsequenzen für die Praxis").

In einem neuen Abschn. 1.5 Abs. 10 UStAE werden Hinweise dazu aufgenommen, dass der Verkauf oder die unentgeltliche Übertragung einer Photovoltaikanlage unter den weiteren Bedingungen zu einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung führt. Der Erwerber tritt dann an die Stelle des Veräußerers.

Abschn. 3.2 UStAE wird um einen neuen Abs. 3 ergänzt, in dem die Finanzverwaltung die Rechtsfolgen einer unentgeltlichen Wertabgabe darstellt. Dabei ist zwischen Altanlagen und Neuanlagen zu unterscheiden:

In einem neuen Abschn. 12.18 UStAE werden die Anwendungsgrundsätze für den neuen Nullsteuersatz nach § 12 Abs. 3 UStG dargestellt:

Begünstigt ist die Lieferung der Photovoltaikanlage ab dem 1.1.2023.

Zu beachten ist, dass auch hier die Nebenleistungen das Schicksal der Hauptleistung teilen. Zu den Nebenleistungen der Lieferung der Photovoltaikanlage zählen u. a. die Montage der Solarmodule, die Kabelinstallationen, die Lieferung und der Anschluss des Wechselrichters, die Lieferung von Schrauben und Stromkabeln und die Herstellung des AC-Anschlusses, soweit dies von einem Unternehmer gegenüber dem Betreiber geschuldet wird.

Die Vermietung einer Photovoltaikanlage stellt keine Lieferung dar und ist deshalb nicht begünstigt.

Wichtig: Abgrenzungsprobleme können sich bei Leasing- oder Mietkaufverträgen ergeben. In diesen Fällen ist nach den allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Regelungen – die nicht den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen entsprechen – zu prüfen, ob es sich um eine Lieferung (Verschaffung der Verfügungsmacht) oder um eine sonstige Leistung (Vermietungsleistung) handelt. Eine Lieferung setzt in diesen Fällen grds. voraus, dass der Betreiber eine Kaufoption hat, den Verkehrswert der Anlage einschließlich der Finanzierungskosten gezahlt hat und bei Ausübung der Kaufoption zusätzlich keine erhebliche Summe mehr entrichten muss (vgl. dazu auch Abschn. 3.5 Abs. 5 UStAE).

Handelt es sich im Einzelfall bei einem Miet- oder Leasingfall um die Lieferung einer Photovoltaikanlage, unterliegt diese ab dem 1.1.2023 dem Nullsteuersatz nach § 12 Abs. 3 UStG. Es muss aber beachtet werden, dass regelmäßig in den monatlichen Miet- oder Leasingraten auch Teile für eigenständige Serviceleistungen enthalten sind (z. B. Wartungs- und Reparaturarbeiten, die Einholung von behördlichen Genehmigungen, die Versicherung der Photovoltaikanlage oder die Bereitstellung von App- und Browser-Lösungen).

In diesen Fällen muss eine Aufteilung in die dem Nullsteuersatz unterliegenden Entgeltanteile für die Anlage und die dem Regelsteuersatz unterliegenden weiteren Leistungen vorgenommen werden. Soweit keine sachgerechte Aufteilung im Vertrag vorgenommen wird, soll eine Aufteilung nach einer internen Kalkulation vorgenommen werden. Es wird aber von der Finanzverwaltung im Rahmen einer Vereinfachungsregelung nicht beanstandet, wenn der Unternehmer von den Miet- oder Leasingentgelten pauschalierend ein Verhältnis von 80 % für die Überlassung der Photovoltaikanlage und 20 % für die eigenständigen Serviceleistungen ansetzt.

Unter den Nullsteuersatz nach § 12 Abs. 3 UStG kann nur die Lieferung an den Betreiber der Photovoltaikanlage fallen. Betreiber sind die natürlichen Personen, juristischen Personen oder Personenzusammenschlüsse, die dem Grunde nach zum Leistungszeitpunkt als Betreiber im MaStR (Marktstammdatenregister) registrierungspflichtig sind. Die tatsächliche Registrierung im MaStR (z. B. im Falle von Balkonkraftwerken) ist für die Betreibereigenschaft nicht maßgeblich.

Besteht keine Registrierungspflicht im MAStR, ist aus Vereinfachungsgründen davon auszugehen, dass der Leistungsempfänger Betreiber der Photovoltaikanlage ist. Nachträgliche Änderungen in der Person des Betreibers sollen unerheblich sein.

Die Begünstigung setzt voraus, dass die Anlage auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen oder bestimmten öffentlichen Gebäuden, die dem Gemeinwohl dienen, errichtet ist. Dabei sind die folgenden Punkte zu beachten:

Wichtig: Wird ein Gebäude sowohl für begünstigte als auch für nicht begünstigte Zwecke verwendet, gilt das Gebäude als für begünstigte Zwecke dienend, wenn die begünstigte Nutzung flächenmäßig überwiegt.

In der Nähe eines begünstigten Gebäudes ist eine Photovoltaikanlage errichtet, wenn sie auf dem Grundstück installiert bist (z. B. auf der Garage, Gartenschuppen) oder ein räumlicher Zusammenhang (z. B. einheitlicher Gebäudekomplex) besteht. Die Frage des Zusammenhangs mit einem "begünstigten Gebäude" ist aber nur relevant, wenn es sich um eine Photovoltaikanlage von mehr als 30 kW (peak) handelt.

Beträgt die installierte Bruttoleistung der Anlage nicht mehr als 30 kW (peak) nach dem MaStR gelten die Voraussetzungen des Zusammenhangs mit einem begünstigten Gebäude als erfüllt (Fiktion). In diesem Fall kommt es nicht darauf an, an oder in der Nähe welchen Gebäudes die Anlage errichtet wird.

Wichtig: Damit unterliegt auch eine Photovoltaikanlage auf einem Werkstattgebäude etc. dem Nullsteuersatz, wenn die Anlage nicht mehr als 30 kW (peak) hat. Die Grenze ist jeweils anlagenbezogen zu prüfen.

Erfolgt keine Eintragung ins MaStR, ist die Vereinfachungsregelung nicht anwendbar, in bestimmten Fällen kann es hier aber auch zu weiteren Vereinfachungen kommen (s. unten unter "Solarmodule und Speicher").

Der Unternehmer, der den Nullsteuersatz anwendet, muss die entsprechenden Voraussetzungen nachweisen. Ausreichend für den Nachweis ist es, wenn der Erwerber erklärt, dass

Die Erklärung kann sich auch aus dem Vertrag ergeben.

Dem Nullsteuersatz unterliegen netzgebundene Anlagen und nicht-netzgebundene Anlagen (Off-Grid-System; ist nicht an das öffentliche Netz angeschlossen), wenn sie stationär betrieben werden (sog. Inselanlagen).

Aus Vereinfachungsgründen ist davon auszugehen, dass Solarmodule mit einer Leistung ab 500 Watt für netzgekoppelte oder stationäre Inselanlagen eingesetzt werden. Stationäre Solarmodule, die neben der Stromerzeugung weitere unbedeutende Nebenzwecke erfüllen, sind ebenfalls begünstigt (z. B. Solartische). Ebenso sind Hybridmodule (produzieren sowohl Strom als auch Warmwasser) begünstigt.

Batterien und Speicher unterliegen dem Nullsteuersatz, wenn sie ausschließlich zum Speichern von Strom aus begünstigten Anlagen genutzt werden können.

Dem Nullsteuersatz unterliegen seit dem 1.1.2023 auch "wesentliche Komponenten". Dies sind Gegenstände, deren Verwendungszweck speziell im Betrieb oder der Installation von Photovoltaikanlagen liegt. Auch die Lieferung einzelner dieser "wesentlichen Komponenten" unterliegt dem Nullsteuersatz, wenn die Anlage die allgemeinen Voraussetzungen erfüllt.

Als wesentliche Komponenten zählt die Finanzverwaltung:

Keine wesentlichen Komponenten sind Zubehör (z. B. Schrauben, Nägel und Kabel), auch wenn es für die Installation der Anlage notwendig ist.

Auch die Installation einer dem Grunde nach begünstigten Anlage unterliegt ab dem 1.1.2023 dem neuen Nullsteuersatz nach § 12 Abs. 3 UStG. Dazu gehören alle photovoltaikanlagenspezifischen Arbeiten, die ausschließlich dazu dienen, die Anlage sicher zu betreiben (z. B. Elektroarbeiten). Auch diese Leistungen müssen direkt gegenüber dem Betreiber erbracht werden; Leistungen von Subunternehmern an andere Handwerker unterliegen damit der Regelbesteuerung. Hier kann es aber zur Anwendung der Reverse-Charge-Regelung nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. Abs. 5 Satz 2 UStG kommen.

Arbeiten, die auch anderen Stromverbrauchern oder Stromerzeugern oder anderen Zwecken zugutekommen (z. B. Erweiterung des Zählerschrankes, Bodenarbeiten, Dacharbeiten), unterliegen nicht dem Nullsteuersatz.

Die Regelung war nach der Gesetzesbegründung des Jahressteuergesetzes 2022 als Vereinfachungsregelung gedacht. Unternehmer, die nur eine Photovoltaikanlage betreiben, sollten dazu gebracht werden, zukünftig die Kleinunternehmerbesteuerung anzuwenden und nicht wegen eines Vorsteuerabzugs aus der Anschaffung der Anlage auf die Anwendung des § 19 UStG zu verzichten.

Es ergeben sich für die Neuanlagen ab dem 1.1.2023 aber auch wirtschaftliche Vorteile, da der Eigenverbrauch des dezentral genutzten Stroms im Ergebnis keiner Umsatzsteuer mehr unterliegt - damit findet im Ergebnis ein unbesteuerter inländischer Endverbrauch statt. Ob dies ein gewolltes Ergebnis ist, nur hingenommen wurde oder gar nicht bedacht wurde, ist unerheblich, da sich nach den derzeitigen systematischen Regelungen keine andere Lösung ergibt.

Betreiber von "Neuanlagen" im Vorteil

Damit sind die Betreiber von "Neuanlagen" gegenüber den Betreibern von "Altanlagen" wirtschaftlich im Vorteil. Betreiber von Altanlagen sollten aber vorsichtig sein, vorschnell Änderungen vorzunehmen (z. B. Übertragung an nahestehende Person).

Entnahme nur bei mehr als 90 % für private Zwecke?

Fraglich wird aber sein, ob die von der Finanzverwaltung unterstellte Möglichkeit der Entnahme nur dann in Frage kommen kann, wenn der erzeugte Strom zu mehr als 90 % für private Zwecke verwendet wird. Bei einer unternehmerischen Nutzung zu weniger als 10 % besteht zwar ein Zuordnungsverbot (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG), ab einer Nutzung zu 10 % liegt aber ein Zuordnungswahlrecht vor, ein Zuordnungsgebot ergibt sich umsatzsteuerrechtlich nur bei einer ausschließlich unternehmerischen Nutzung.

Wenn ein Zuordnungswahlrecht vorliegt, müsste auch ein Entnahmewahlrecht gegeben sein. Dass dieses dann unter den aktuellen Regelungen zu einem steuerbaren und steuerpflichtigen Entnahmevorgang, allerdings dann mit einem Steuersatz von 0 % führt, stellt offensichtlich eine ungewollte Regelungslücke dar. Auch über die teilweise Entnahme der Anlage müsste systematisch nachgedacht werden. Es zeigt sich daran (wieder einmal) dass eine neue Regelung nicht immer in allen Punkten zu systematisch überzeugenden Lösungen führt. Es bleibt abzuwarten, wie sich ggf. die Rechtsprechung zu dieser Frage stellen wird.

Die Grundsätze des vorliegenden BMF-Entwurfs wären in allen Fällen ab dem 1.1.2023 anzuwenden. Zu beachten ist, dass es weder auf die Rechnungstellung, die Auftragserteilung, die Zahlung o. ä. ankommt. Sind bis im Jahr 2022 schon Anzahlungen geleistet worden, ist die Leistung aber erst ab dem 1.1.2023 ausgeführt worden, ist eine Umsatzsteuer aus einer Anzahlung anzurechnen.

Im Regelfall wird bei der Installation einer Photovoltaikanlage der Auftrag an einen Unternehmer erteilt werden - in diesem Fall liegt eine Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG) vor, die mit Abnahme der Anlage ausgeführt wird.

Es ist der Finanzverwaltung anzurechnen, dass sie sich innerhalb sehr kurzer Zeit umfassend zu den Fragestellungen geäußert hat, die sich durch den neuen Nullsteuersatz stellen. So einfach es auf den ersten Blick erscheint, statt 19 % eben nur 0 % Umsatzsteuer zu berechnen, so vielschichtig sind die sich daraus im Einzelfall ergebenden Folgen. Es wurde hier Neuland betreten, die Klärung von weiteren Einzelfragen wird sicher noch Zeit kosten.

BMF-Schreiben, Entwurf v. 26.1.2023, III C 2 - S 7220/22/10002 :010

Im Jahressteuergesetz 2022 sind auch Instrumente zur Förderung des Ausbaus von Photovoltaik enthalten. So wurde etwa zum 1.1.2023 der Umsatzsteuersatz bei der Lieferung und Installation der Anlagen gesenkt (Nullsteuersatz). Das Bundesfinanzministerium hat dazu FAQ veröffentlicht. Weiter

Die Anschaffung von Photovoltaikanlagen wird in den Artikel 1 und 16 des Jahressteuergesetzes 2022 sowohl ertragsteuerlich als auch umsatzsteuerlich neu geregelt. Die ertragsteuerliche Befreiung soll bereits ab 2022 gelten und der Null-Steuersatz bei der Umsatzsteuer ab 2023.  Weiter

Mit dem Jahressteuergesetz 2022 ist für kleinere Photovoltaikanlagen eine weitgehende steuerliche Entlastung vorgesehen. Diese betrifft sowohl die Einkommensteuer als auch die Umsatzsteuer. Weiter

Diese Anleitung bietet Ihnen zuverlässige Erläuterungen zu den Vordrucken und viele Hinweise auf legale Steuersparmöglichkeiten, damit Sie die gesetzlich vorgesehenen Abzugsmöglichkeiten voll ausschöpfen können. Weiter

Erstmals wird in Deutschland durch einen neuen § 12 Abs. 3 UStG ein sog. "0 %-Steuersatz" eingeführt, der für Leistungen im Zusammenhang mit bestimmten (kleineren) Photovoltaikanlagen gilt. Die Neuregelung ist für alle Leistungen anzuwenden, die ab dem ...

Aktuelle Informationen zur neuesten BFH-Rechtsprechung frei Haus - abonnieren Sie unseren Newsletter: